前不久，有企業(yè)咨詢了幾個新租賃準則的會計處理問題。
問題1：新租賃準則下，承租人每月月底支付當月租金，租賃期60個月，每月租金27730，怎樣做會計分錄？
問題2：新租賃準則下運用權資產會計分錄怎么做？（包含出租方與承租方的都需要）
問題3：新的租賃準則，觸及到新的資產科目和負債科目，一個是運用權資產，一個是租賃負債，這兩個科目在財務報表中怎樣列示？
帶著這些疑問，堂主科研了最新發(fā)布的租賃準則及應用指南，并將學習心得整理出來，供大眾一塊學習。
01施行時間按照財會〔2018〕35號文的規(guī)定，在境內外同期上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。
母機構或子機構在境外上市且根據(jù)國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制其境外財務報表的企業(yè)，能夠提前執(zhí)行本準則。
02
重點變化承租人：再也不區(qū)分經營租賃和融資租賃，而是釆用單一的會計處理模型，亦便是說，除采用簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃外，對所有租賃均確認運用權資產和租賃負債，參照固定資產準則對運用權資產計提折舊，采用固定的周期性利率確認每期利息花費。
岀租人：租賃分為融資租賃和經營租賃兩大類，并分別規(guī)定了區(qū)別的會計處理辦法。
03會計科目核算人
會計科目
核算內容
報表項目
承租人
運用權資產
核算承租人持有的運用權資產的原價，可計提減值準備
運用權資產
運用權資產累計折舊
核算運用權資產的累計折舊
運用權資產減值準備
核算運用權資產的減值準備
重視：借記“資產減值損失”科目，運用權資產減值準備一旦計提，不得轉回
租賃負債
核算承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值
可分別設置“租賃付款額”“未確認融資花費”等進行明細核算
租賃負債或一年內到期的非流動負債
出租人
融資租賃資產
核算租賃企業(yè)做為出租人為開展融資租賃業(yè)務取得資產的成本
租賃業(yè)務不多的企業(yè)，亦可經過“固定資產”等科目核算
應收融資租賃款
核算出租人融資租賃產生的租賃投資凈額
可分別設置“租賃收款額”“未實現(xiàn)融資收益”“未擔保余值”等進行明細核算
長時間應收款或一年內到期的非流動資產
應收融資租賃款減值準備
核算應收融資租賃款的減值準備
重視：借記“信用減值損失”科目
租賃收入
核算租賃企業(yè)做為出租人確認的融資租賃和經營租賃的收入，
營業(yè)收入
04
會計處理承租人
出租人
租賃起始日
借：運用權資產（資產成本）
貸：租賃負債—租賃付款額（尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值）
租賃負債—未確認融資花費（尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額）
預付賬款（租賃期起始日之前支付租賃付款額）
預計負債（預計將出現(xiàn)的為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值）
借：應收融資租賃款—租賃收款額（尚未收到的租賃收款額）
應收融資租賃款—未擔保余值（預計租賃期結束將收取的未擔保余值）
銀行存款（已收取的租賃款項）
貸：融資租賃資產（租出資產的賬面價值）
資產處置損益（租出資產公允與賬面的差額，可在借方）
應收融資租賃款—未確認融資收益（差額）
租賃起始日后
借：運用權資產（增多的租賃付款額的現(xiàn)值）
貸：租賃負債
倘若租賃變更引起租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當按縮小或縮短的相應比例，
借：租賃負債
運用權資產累計折舊
運用權資產減值準備
貸：運用權資產
資產處置損益（差額，可能在借方）
轉租
借：應收融資租賃款
運用權資產累計折舊
運用權資產減值準備
貸：運用權資產
資產處置損益（差額，可能在借方）
折舊
借：成本花費等
貸：運用權資產累計折舊
說明：通常自租賃起始日當月起始計提折舊，倘若當月計提折舊有困難，亦能夠從下月起計提折舊，并在附注中予以披露
減值
借：資產減值損失
貸：運用權資產減值準備
借：信用減值損失
貸：應收融資租賃款減值準備
確認利息花費或收入
借：財務花費（花費化利息金額）
在建工程（資本化利息金額）
貸：租賃負債-未確認融資花費
借： 應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入一利息收入
其他業(yè)務收入
支付或收到租賃款
借：租賃負債-租賃付款額
貸：銀行存款
借：銀行存款
貸：應收融資租賃款-租賃收款額
05案例學習【例1】承租人甲機構就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙機構簽定了為期10年的租賃協(xié)議，并持有5年的續(xù)租選取權。相關資料如下：(1)初始租賃期內的不含稅租金為每年50000元，續(xù)租時期為每年55000元，所有款項應于每年年初支付；(2)為得到該項租賃，甲機構出現(xiàn)的初始直接花費為20000元；(3)做為對甲機構的激勵，乙機構同意賠償甲機構5000元的傭金； 甲機構沒法確定租賃內含利率，其增量借款利率為每年5%,不思慮關聯(lián)稅費影響。
分析：承租人甲機構的會計處理如下：
第1步，計算租賃期起始日租貸付款額的現(xiàn)值，并確認租賃負債和運用權資產。
在租貸期起始日，甲機構支付第1年的租金50000元，并以剩余9年租金（每年50000元）按5%的年利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值計量租賃負債。計算租賃付款額現(xiàn)值的過程如下：
剩余9期租賃付款額=50000x9=450000（元）
租賃負債=剩余9期租賃付款額的現(xiàn)值=50000x（P/A,5%,9）=355391（元）
未確認融資花費=剩余9期租賃付款額-剩余9期租賃付款額的現(xiàn)值=450000-355391=94609（元）
借：運用權資產 405391
租賃負債——未確認融資花費 94609
貸：租賃負債--租賃付款額 450000
銀行存款（第1年的租賃付款額）50000
第二步，將初始直接花費計入運用權資產的初始成本。
借：運用權資產20000
貸：銀行存款20000
第三步，將已收的租賃激勵關聯(lián)金額從運用權資產入賬價值中扣除。
借：銀行存款 5000
貸：運用權資產 5000
租賃負債的后續(xù)計量【例2】承租人甲機構與出租人乙機構簽定了為期7年的商鋪租賃合同。每年的租賃付款額為450000元，在每年年末支付。甲機構沒法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5.04%。
分析：在租賃期起始日，甲機構按租賃付款額的現(xiàn)值所確認的租賃負債為2600000元。在第1年年末，甲機構向乙機構支付第1年的租賃付款額450000元，其中，131040元(即，2600000x5.04%)是當年的利息，318960元(即，450000-131040)是本金，即租賃負債的賬面價值減少318960元。甲機構的賬務處理為：
借：租賃負債——租賃付款額450000
貸：銀行存款450000
借：財務花費——利息花費131040
貸：租賃負債——未確認融資花費131040
短期租賃和低價值資產租賃針對短期租賃和低價值資產租賃，承租人能夠選取不確認運用權資產和租賃負債。作出該選取的，承租人應當將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額，在租賃期內各個時期根據(jù)直線法或其他系統(tǒng)恰當的辦法計入關聯(lián)資產成本或當期損益。
短期租賃：指的是在租賃期起始日，租賃期不超過12個月的租賃。包括購買選取權的租賃不屬于短期租賃。
低價值資產租賃：指的是單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。
【例3】承租人與出租人簽定了一份租賃合同，約定的租賃資產包含：(1)IT設備，包含供員工個人運用的筆記本電腦、臺式電腦、平板電腦、桌面打印機和手機等；(2)服務器，其中包含增多服務器容量的單獨組件，這些組件按照承租人需要持續(xù)添加到大型服務器以增多服務器存儲容量；(3)辦公家具，如桌椅和辦公隔斷等；(4)飲水機。
一般，辦公筆記本電腦全新時的單獨價格不超過人民幣10000元，臺式電腦、平板電腦、桌面打印機和手機全新時的單獨價格不超過人民幣5000元，普通辦公家具的單獨價格不超過人民幣10000元，飲水機的單獨價格不超過人民幣1000元，服務器單個組件單獨價格不超過人民幣10000元。
分析：以上租賃資產中，各樣IT設備、辦公家具、飲水機都夠單獨使承租人獲益，且與其他租賃資產無高度依賴或高度相關關系。一般狀況下，符合低價值資產租賃的資產全新狀態(tài)下的絕對價值應小于人民幣40000元。本例中，承租人將1T設備、辦公具、飲水機做為低價值租賃資產，選取根據(jù)簡化辦法進行會計處理。針對服務器中的組件，盡管單個組件的單獨價格較低，但因為每組件都與服務器中的其他部分高度關聯(lián)，承租人若不租賃服務器不會租賃這些組件，形成單獨的租賃部分，因此呢不可做為低價租賃資產進行會計處理。
融資租賃與經營租賃的區(qū)分
出租人應當在租賃起始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。
一項租賃存在下列一種或多種情形的，一般歸類為融資租賃：
(1)在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。即，倘若在租賃協(xié)議中已然約定、或按照其他要求，在租賃起始日就能夠恰當地判斷、租賃期屆滿時出租人會將資產的所有權轉移給承租人.那樣該項租賃一般歸類為融資租賃。
(2)承租人有購買租賃資產的選取權，所訂立的購買價款預計將遠小于行使選取權時租賃資產的公允價值，因而在租賃起始日就能夠恰當確定承租人將行使該選取權。
(3)資產的所有權雖然不轉移、但租賃期占租賃資產運用壽命的大部分：實務中，這兒的“大部分”通常指租賃期占租賃起始日租賃資產運用壽命的75%以上(含75%)o需要說明的是，這兒的量化標準只指的是導性標準，企業(yè)在詳細運用時，必須以準則規(guī)定的關聯(lián)要求進行綜合判斷，這條標準強調的是租賃期占租賃資產運用壽命的比例，而非租賃期占該項資產所有可運用年限的比例。倘若租賃資產是舊資產，在租賃前已運用年限超過資產自全新時起算可運用年限的75%以上時，則這條判斷標準不適用，不可運用這條標準確定租賃的歸類。
(4)在租賃起始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產的公允價值。實務中，這兒的“幾乎相當于”，一般把握在90%以上。需要說明的是，這兒的量化標準只指的是導性標準，企業(yè)在詳細運用時，必須以準則規(guī)定的關聯(lián)要求進行綜合判斷。
(5)租賃資產性質特殊，倘若不作很強改造，僅有承租人才可運用。租賃資產由出租人按照承租人對資產型號、規(guī)格等方面的特殊需求專門購買或建造的，擁有專購、專用性質。這些租賃資產倘若不作很強的重新改制，其他企業(yè)一般難以運用。這種狀況下，一般亦歸類為融資租賃。
一項租賃存在下列一項或多項跡象的，亦可能歸類為融資租賃：
(1)若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人導致的損失由承租人承擔。
(2)資產余值的公允價值波動所產生的利得或損失歸屬于承租人。
例如，租賃結束時，出租人以相當于資產營銷收益的絕大部分金額做為對租金的退還，說明承租人承擔了租賃資產余值的幾乎所有危害和報答。
(3)承租人有能力以遠小于市場水平的租金繼續(xù)租賃至下一時期。
此經濟激勵政策與購買選取權類似，倘若續(xù)租選取權行權價遠小于市場水平，能夠恰當確定承租人將繼續(xù)租賃至下一時期。
值得重視的是，出租人判斷租賃類型時，以上情形和跡象并非總是決定性的，而是應綜合思慮經濟激勵的有利方面和有害方面。若有其他特征充分顯示，租賃實質上無轉移與租賃資產所有權關聯(lián)的幾乎所有危害和報答，則該租賃應歸類為經營租賃。例如，若租賃資產的所有權在租賃期結束時是以相當于屆時其公允價值的可變付款額轉讓至承租人，或因存在可變租賃付款額引起出租人實質上無轉移幾乎所有危害和報答，就可能顯現(xiàn)這種狀況。
說明：關于融資租賃的判斷，新舊準則基本一致。
融資租賃的初始計量【例4】2x19年12月1日，甲機構與乙機構簽定了一份租賃合同，從乙機構租入塑鋼機一臺。租賃合同重點條款如下：
(1) 租賃期：2x20年1月1日一2x25年12月31日，共72個月。
(2) 固定租金支付：自2x20年1月1日，每年年末支付租金160000元。倘若甲機構能夠在每年年末的最后一天即時付款，則給予減少租金10000元的獎勵。
(3) 租賃起始日租賃資產的公允價值：該設備在2x19年12月31日的公允價值為700000元，賬面價值為600000元。
(4) 初始直接花費：簽定租賃合同過程中乙機構出現(xiàn)可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、傭金10000元。
(5) 承租人的購買選取權：租賃期屆滿時，甲機構享有優(yōu)惠購買該設備的選取權，購買價為20000元，估計該日租賃資產的公允價值為80000元。
(6) 全新塑鋼機的運用壽命為7年。
分析：出租人乙機構的會計處理如下：
第1步，判斷租賃類型。
本例存在優(yōu)惠購買選取權，優(yōu)惠購買價20000元遠小于行使選取權日租賃資產的公允價值80000元，因此呢在2x19年12月31日就可恰當確定甲機構將會行使這種選取權。另一，在本例中，租賃期6年，占租賃起始日租賃資產運用壽命的86%(占租賃資產運用壽命的大部分)。同期，乙機構綜合思慮其他各樣情形和跡象，認為該租賃實質上轉移了與該項設備所有權相關的幾乎所有危害和報答，因此呢將這項租賃認定為融資租賃。
第二步，確定租賃收款額。
(1)承租人的固定付款額為思慮扣除租貸激勵后的金額。
(160000-10000)x6=900000(元)
(2) 承租人購買選取權的行權價格。
租賃期屆滿時，甲機構享有優(yōu)惠購買該設備的選取權，購買價格為20000元，估計該日租賃資產的公允價值為80000元。優(yōu)惠價20000元遠小于行使選取權日租賃資產的公允價值，因此呢在2年12月31日就可恰當確定甲機構將會行使這種選取權。
結論：租賃付款額中應包含承租人購買選取權的行權20000元。
綜上所述租賃收款額為：900000+20000=920000(元)
第三步，確認租賃投資總額。
租賃投資總額=在融資租賃下出租人應收的租賃收款額+未保余值
本例中租賃投資總額=920000+0=920000(元)
第四步，確認租賃投資凈額的金額和未實現(xiàn)融資收益
租賃投資凈額在金額上等于租賃資產租賃期起始日公允價值700000+出租人出現(xiàn)的租賃初始直接花費10000=710000（元）
未實現(xiàn)融資收益=租賃投資總額-租賃投資凈額=920000-710000=210000（元）
第五步，計算租賃內含利率。
租賃內含利率是使租賃投資總額的現(xiàn)值（即租賃投資凈額）等于租賃資產在租賃起始日的公允價值與出租人的初始直接花費之和的利率。
本例中列出公式150000x（P/A,r,6）+20000x（P/F,r,6）=710000（元），計算得到租賃的內含利率為7.82%0
第六步，賬務處理。
2x20年1月1日
借：應收融資租賃款一租賃收款額920000
貸：銀行存款10000
融資租賃資產600000
資產處置損益100000
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益210000
融資租賃的后續(xù)計量【例5】承接上例
2x20年12月31日收到第1期租金時
借：銀行存款150000
貸：應收融資租賃款——租賃收款額150000
借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益55522
貸：租賃收入55522
2x21年12月31日收到第二期租金
借：銀行存款150000
貸：應收融資租賃款---租賃收款額 150000
借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益48134
貸：租賃收入48134
假設2x21年和2x22年，甲機構分別實現(xiàn)塑鋼窗戶年營銷收入1000000和1500000元。按照租賃合同，乙機構2x21年和2x22年應向甲機構收取的與營銷收入掛鉤的租金分別為50000元和75000元。
分析：
會計分錄為：
2x21年
借：銀行存款（或應收賬款） 50000
貸：租賃收入 50000
2x22年
借：銀行存款（或應收賬款） 75000
貸：租賃收入 75000
關于新租賃準則，您已然學會了嗎？
本文開頭提出的幾個問題，您是不是已然有了自己的答案？
歡迎給群主留言一塊探討準則應用困難，亦能夠掃一掃下方的二維碼加入咱們，一塊學習交流！
